AIGR Contadores S.A.S.

AVANCES

Sentencia 16942 – Consejo de Estado – Sección Cuarta

RENTA./ 2003./ LA CONTABILIDAD COMO PRUEBA.// CORREOS ELECTRÓNICOS SON PRUEBA DOCUMENTAL.// DEDUCCIONES.// CONTRATOS DE LEASING DE VEHÍCULOS./ DEPRECIACIÓN./ SEGUROS./ INTERESES./ ARRENDAMIENTOS./ CARACTER SALARIAL DE LOS PAGOS./ APORTES PARAFISCALES.// GASTOS DIRECTOS DE SODEXHO CANASTA Y SODEXHO GASOLINA.// GASTOS INDIRECTOS POR VIAJES, ALOJAMIENTO Y MANUTENCIÓN.// AMORTIZACIONES./ LICENCIAS DE SOFTWARE./ REMODELACIONES./ AMORTIZACIÓN EN TÉRMINO INFERIOR A 5 AÑOS./ “DURACIÓN DEL NEGOCIO”./ VALORACIÓN DE PRUEBAS APORTADAS DURANTE EL PROCESO JUDICIAL.// SANCIÓN POR INEXACTITUD.// “…Para la Sala, los correos electrónicos que tuvo en cuenta la DIAN para establecer la naturaleza y realidad de los contratos de leasing por cuyos pagos, la sociedad solicitó las deducciones que se analizarán enseguida, no son indicios. Se trata de documentos que, para su valoración y alcance probatorio, están sometidos a las reglas de la sana crítica de acuerdo con el tipo de documento y frente a la declaración que en él se haga o acto que en él conste…”

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Bogotá, D.C. veinticinco (25) de noviembre de dos mil diez (2010)

Radicación: 25000-23-27 -000-2007 -00051-01 -16942

Demandante: INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN Renta 2003

FALLO

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 3 de octubre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso:

“PRIMERO: Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642005000104 del 9 de noviembre de 2005 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y de la Resolución 310662006000010 del 22 de noviembre de 2006 proferida por la División Jurídica Tributaria de la misma Administración.

A título de restablecimiento del derecho téngase como liquidación del impuesto de renta del año gravable 2003, de la sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A. la inserta en la parte motiva de esta providencia[1].

SEGUNDO: No se condena en costas como lo prevé el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de las partes no lo amerita”

LA DEMANDA

La sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A. formuló las siguientes pretensiones:

“1.1. Que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642005000104 del 9 de noviembre de 2005 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad, correspondiente al año gravable 2003, eliminando el saldo a favor declarado por valor de $602.957.000, y determinando un valor a pagar de $767.279.000 suma que incluye la sanción por inexactitud en cuantía de $843.222.000.

1.2. Que se declare la nulidad parcial de la Resolución 310662006000010 del 22 de noviembre de 2006 proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, a través de la cual resolvió el recurso de reconsideración presentado en contra del acto administrativo anterior, confirmándolo en algunas de sus partes.

1.3. A título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo gravable 2003 y se exonere a la sociedad del pago de la sanción por inexactitud.

1.4. Que se condene a la entidad demandada al pago de costas procesales y agencias en derecho”.

Invocó como normas violadas los artículos 338 de la Constitución Política; 87-1, 107, 108, 142, 143, 647 y 771-2 del Estatuto Tributario; 128 del Código Sustantivo del Trabajo y 1602 del Código Civil y 2 del Decreto 3050 de 1997. El concepto de violación lo desarrolló así:

1. Pruebas indiciarias. Dijo que antes de referirse a la procedencia de las deducciones de la declaración de renta de 2003, era necesario señalar que en la investigación adelantada por la Administraciónen contra de la sociedad, el fundamento principal de la decisión consistió en indicios representados en correos electrónicos y en la inspección a la sociedad, sin que se tuvieran en cuenta pruebas directas como la contabilidad de la actora con soportes internos y externos, el certificado de revisor fiscal y otros documentos puestos a disposición de la DIAN, como los contratos firmados por la sociedad y sus empleados y sociedades de leasing. Señaló que, por esta razón, la actuación era violatoria de los artículos 742, 743 y 746 del estatuto tributario y debía anularse. Sobre el punto citó la sentencia del Consejo de Estado del 6 de octubre de 2000 (exp. 9786).

2. Desconocimiento de gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de Leasing en cuantía de $131.783.351. Explicó que los gastos rechazados se originaron en los contratos de leasing que la sociedad tenía suscritos con Leasing de Crédito S.A. y Leasing de Colombia S.A. a los que la compañía les dio el tratamiento fiscal y contable de leasing financiero.

Dijo que, como consta en las notas a los Estados Financieros del año 2003, estos contratos de arrendamiento financiero corresponden a vehículos y fueron registrados en el activo por el valor presente de los cánones y opciones de compra pactados; conforme con el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, estos leasing fueron ajustados por inflación y depreciados con cargo a resultados por el método de línea recta a la tasa del 20% para vehículos a través de la cuenta PUC 5160, en los cuales los cánones pagados en desarrollo de los contratos fueron aplicados al pasivo en la parte calculada del abono a capital y a resultados del ejercicio en la parte de gastos financieros.

Indicó que el titular de los contratos de leasing era la empresa y que por política empresarial se entregaban los vehículos a los empleados para que los usaran en pro de una eficiente prestación de los servicios. Que por tanto, no puede entenderse que los empleados fueran los propietarios de los vehículos, entre otras cosas, porque el único titular del derecho de dominio sobre estos era la sociedad de leasing (Cláusula sexta del contrato), lo cual no se podía desvirtuar por la opción de compra.

Dijo que la DIAN no podía pretender configurar la existencia de un acuerdo o mandato entre la sociedad y los empleados beneficiarios de los vehículos objeto de leasing y entender que el leasing estaba en cabeza de los empleados y no de la empresa y que ésta haya acordado que realizaría los pagos en su nombre. Pues, además de las pruebas directas que demuestran lo dicho por la sociedad, la voluntad de las partes nunca fue la de configurar una relación de mandato.

Agregó que la sociedad, como la titular del contrato de leasing, fue quien pagó el canon y el costo financiero, adquirió y pagó los seguros de los vehículos, pagó el mantenimiento de los mismos, los impuestos y demás cargos que generó la celebración y ejecución del contrato de leasing.

Explicó que los vehículos constituían parte de la remuneración de los empleados, por lo que recibían el tratamiento de pagos laborales, pues eran pagos efectuados por la actora a terceras personas en beneficio del trabajador (artículo 5 Decreto 3750 de 1986). Que estos pagos estuvieron sometidos a retención en la fuente en cabeza de los empleados, en la medida en que la compañía consideró que estos hacían parte del esquema de remuneración de ejecutivos. Sin embargo, la Administración no comprendió que la remuneración así pactada no constituía salario en virtud del acuerdo entre la sociedad y los empleados beneficiados de que dichas sumas (seguros, intereses, y arrendamientos) no eran salariales, conforme con el “otro sí” a los contratos laborales (artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo). En este sentido, esos pagos no hicieron parte de la base de liquidación de aportes parafiscales, por lo tanto, la DIAN no podía rechazar la deducción (artículo 17 de la Ley 21 de 1982).

Sobre el alcance de estas disposiciones frente a pactos entre trabajadores y empleadores, citó las sentencias del Consejo de Estado dictadas dentro de los procesos 12744 y 14535.

Aclaró que la sociedad, durante el periodo de 2003, no practicó retenciones en la fuente por concepto de pagos indirectos reconocidos a algunos de sus empleados, pues los clasificó equívocamente como gastos operacionales de administración y no como gastos por pagos laborales, razón por la cual en el 2005 corrigió las declaraciones de retención en la fuente del año 2003 para incluir los mayores valores dejados de declarar y pagar.

En cuanto a los gastos por depreciación de los vehículos objeto de leasing, señaló que este se originó por aplicación del literal b) del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, en la medida que los vehículos conformaban activos depreciables en la contabilidad de la empresa. Que el hecho de que los vehículos estaban a disposición de los empleados y formaban parte de su retribución, no significaba que el gasto por depreciación fuera improcedente, ya que la sociedad actuó con base en una disposición legal que le señaló expresamente que el activo puede depreciarse como si se tratara de un bien de su propiedad, por tratarse de un leasing financiero.

Señaló que estos gastos cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues los contratos de leasing de vehículos tenían como finalidad otorgar a los empleados un vehículo para el desarrollo de sus funciones, en aras de facilitar la producción de la renta de la empresa, es decir, el gasto fue necesario. Que el gasto tuvo relación de causalidad porque la depreciación frente a la actividad de la actora ya su condición de “propietaria” de los vehículos es directa. Y fueron proporcionales.

3. Desconocimiento de gastos Sodexho Pass canasta y gasolina, pasajes, seguros, arrendamiento, asistencia técnica, mantenimiento de vehículos y edificaciones, alojamiento y manutención por valor de $430.876.000. Dijo que los gastos que rechazó la Administración, con excepción de Sodexho canasta y Sodexho gasolina, fueron gastos de origen laboral, que estuvieron sometidos a retención en la fuente, conforme con el artículo 87-1 del Estatuto Tributario.

3.1. Bonos de Sodexho Pass Canasta y Gasolina por $22.476.468. Señaló que estas expensas eran pagos directos de la sociedad para sufragar gastos de los empleados en relación con restaurantes y traslados. Correspondieron a bonos entregados a ejecutivos de la Compañía por concepto de manutención y transporte (almuerzos y visitas a clientes). Que no hacían parte de políticas de desalarización. Que fueron registradas en las cuentas 51956002 y 51953502.

Que contrario a lo señalado por la DIAN, estas expensas no constituyen ingresos pactados con los empleados como extrasalariales, sino que fueron pagos directos, como se prueba, no sólo con los registros contables sino, con las facturas correspondientes. Dijo que el desconocimiento de esta partida significa la trasgresión de los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario.

3.2. Pagos indirectos considerados por la Administración como remuneración de los empleados por valor de $408.400.498. Explicó que tales pagos correspondieron a gastos de viaje, alojamiento y alimentación, mantenimiento de flota y equipo de transporte, mantenimiento de equipo de oficina, impuestos de flota y equipo de transporte, entre otros; que fueron pagos indirectos reconocidos por la sociedad a los empleados, por lo tanto, fueron objeto de retención en la fuente (según se probó con las correcciones a las declaraciones de retención en la fuente). Sin embargo para la DIAN, además de haberles practicado la retención en la fuente, consideró que sobre los mismos debió efectuarse los aportes parafiscales, por cuanto para la entidad eran constitutivos de salario.

Señaló que estaba probado que la actora y los empleados firmaron acuerdos en los que se pactó que los pagos indirectos y otros beneficios no eran constitutivos de salarlos, de manera que la DIAN no puede desconocer el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, además de lo previsto en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, en cuanto a la realidad del gasto y la improcedencia de los aportes parafiscales sobre estos gastos.

Sobre el cumplimiento de los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad de estos pagos dijo que se remitía a lo señalado en el cargo correspondiente a gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de leasing.

4. Desconocimiento de la deducción por amortización de licencias y remodelaciones por valor de $129.717.000. Dijo que de conformidad con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario son deducibles en un término no inferior a cinco años, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio, entendiéndose por estas los desembolsos efectuados para fines del negocio, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

Que en el caso de la sociedad, durante el año 2003 amortizó cargos diferidos referentes a Licencias de Software y remodelaciones en un periodo inferior al previsto por el artículo 143 del Estatuto Tributario, dado que, por la naturaleza del negocio, así lo requería. La DIAN rechazó el gasto correspondiente a las Licencias de Software, porque consideró que lo que se desactualizó fue el programa pero no el derecho en sí.

Explicó que las licencias de uso van atadas a un programa de computador, lo que conlleva a que si el programa se desactualiza o se convierte en obsoleto, la licencia pierde vigencia y, por lo tanto, obliga a la adquisición de una nueva licencia o en todo caso al pago de una suma adicional si el propietario del programa permite actualizar la licencia; citó como ejemplo las licencias de antivirus.

Dijo que la inversión en software para la actora constituía una herramienta principal para la aplicación de estudios a los clientes y la innovación de la pauta publicitaria.

Resaltó que la DIAN, en este cargo no había sido consistente, pues en la liquidación de revisión señaló que para efectos de la amortización en un periodo inferior a los cinco años debía mirarse el objeto del negocio o a la duración misma para desarrollar dicho objeto y no a la agotabilidad del activo por desactualización; mientras que en la resolución que decidió la reconsideración, rechazó el gasto porque consideró que la desactualización no era propia de la licencia.

En relación con el argumento de la DIAN de que el valor de las licencias se debió registrar en la cuenta PUC 1635 – Licencias pertenecientes al Grupo 16- Intangibles y no en la cuenta 1710 Activos diferidos, explicó que el hecho que se haya registrado en la cuenta 1710 no desvirtúa que se tratara de una operación de explotación de un intangible, ya que era un programa de computador o licencia, pero registrada como activo en la medida en que se trataba de gastos incurridos, que constituían una herramienta primordial para la prestación de servicios; mientras que en la cuenta 1635 se registra el costo o valor pagado al titular de una patente para la explotación de la misma por parte del ente económico, que no es el caso de la sociedad. Sobre el punto citó el Concepto de la DIAN 24002 de 1996 y la sentencia del Consejo de Estado dictada dentro del expediente 14434.

En relación con la amortización de remodelaciones que fue rechazada porque no se aportó la prueba de la duración del contrato de arrendamiento, dijo que no se podía desconocer la contabilidad de la empresa ni las certificaciones del revisor fiscal y del contador público, conforme con los artículos 772 y 777 del Estatuto Tributario, con el argumento de que la única prueba es el contrato de arrendamiento. Citó la sentencia del Consejo de Estado del 3 de abril de 1987.

Agregó que la prueba de que esos contratos tuvieron una duración inferior a cinco años, no sólo era la contabilidad de la actora, sino las facturas expedidas por el Edificio Citibank durante el término de duración del contrato.

5. Sanción por inexactitud por $426.504.000. Señaló que la DIAN violó el artículo 647 del Estatuto Tributario, porque no hay hechos sancionables ni base para liquidar la sanción. Que todos los hechos y cifras declarados son completos y verdaderos y están debidamente probados. Que tampoco hubo ninguna maniobra fraudulenta que diera lugar a la imposición de la sanción como lo ha considerado la jurisprudencia del Consejo de Estado. Que se presentó una diferencia de criterios entre la DIAN y la sociedad con relación a la interpretación de las normas aplicables, que excluye la sanción. Indicó que la DIAN no había probado la afirmación que hizo en la resolución del recurso gubernativo de que la sociedad había incluido, voluntariamente, datos o factores falsos.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN contestó la demanda y, en cuanto a las partidas que se mantuvieron en ese acto administrativo, transcribió la totalidad de los argumentos expuestos por la Administración en la Resolución que decidió el recurso de reconsideración.

En relación con la sanción por inexactitud dijo que como la actora incluyó en la declaración de renta deducciones improcedentes de las que derivó un mayor saldo a favor, se cumplieron los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para su procedencia, sin que fuera necesaria la existencia de un ánimo defraudatorio, pues el objeto de las sanciones administrativas no es el mismo que el de las sanciones penales.

Señaló que tampoco se configuraba la diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable, lo cual daba lugar a la sanción, conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Solicitó finalmente que se negara la condena en costas solicitada por el actor, porque la actuación de la DIAN ha estado enmarcada en la legalidad y en el respeto al debido proceso.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y practicó una nueva liquidación. Las razones de la decisión se pueden resumir así:

En relación con el fundamento probatorio señalado por la DIAN para glosar las partidas discutidas, consideró, en primer término, que no había que desconocer el auge que ha tenido la tecnología en lo relacionado con la información, como soporte material en el que se concretan hechos y actos, realidad que no ha escapado al ordenamiento jurídico.

Que, respecto de este tema, la Corte Constitucional en sentencia C-662 de 2000, precisó la importancia del correo electrónico en la realización de operaciones comerciales a través del ese medio y al contenido y eficacia del mensaje de datos.

Así mismo, precisó que el legislador nacional, consciente de dicha situación y con el fin de adecuarla legislación a los requerimientos básicos de las nuevas tecnologías, expidió la Ley 527 de 1999, regulatoria del comercio electrónico en Colombia.

Que, conforme con la normatividad señalada, el correo electrónico correspondía a una modalidad de mensaje de datos, era un medio eficaz probatorio, ya que a través de él, era posible determinar la naturaleza y la voluntad de las partes en conflicto, por consiguiente, tenía el mismo tratamiento de los documentos que constan en papel y que correspondía al Juez determinar su valor de acuerdo a las reglas de la sana crítica.

En relación con los cargos formulados señaló:

1. Desconocimiento de gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de leasing por $131.783.351. Consideró que si bien fueron aportados los contratos de leasing suscritos por la sociedad y los registros contables de tales operaciones, el material probatorio que se allegó al proceso desvirtuaba la presunción de que los contratos de leasing fueron celebrados y ejecutados para la sociedad demandante. Tales pruebas fueron:

- Correo electrónico del 17 de diciembre de 2003 enviado por el Primer Suplente del Gerente a diferentes personas en Caracas, Madrid, Paris y Bogotá (folio 374 c.a.) sobre el alcance y naturaleza de los contratos de leasing de vehículos.

- Correo electrónico del 17 de diciembre de 2003 que complementa la información señalada en el correo anteriormente mencionado (folio 98 c.a.).

- Correo electrónico del 31 de diciembre de 2003 enviado por el mismo Suplente a las mismas personas a las que le dirigió los correos anteriormente reseñados, en lo que da explicación sobre la opción de compra, las amortizaciones mensuales de las inversiones y las depreciaciones de los vehículos (folio 87).

- Testimonio del Revisor Fiscal de la sociedad sobre el manejo contable y financiero del leasing de los vehículos (folio 16).

- Escrito del 9 de septiembre de 2003 firmado por el Revisor Fiscal de la compañía sobre las medidas y correcciones que se deben tomar a los contratos laborales para adecuarlos a la realidad y sobre la gravedad del tratamiento dado a ello que no corresponde a la realidad de los hechos económicos, lo cual generaba contingencias de tipo laboral y fiscal (folio 60 c.a.)

De las anteriores pruebas el a qua evidenció que no obstante existir los contratos de leasing suscritos por la sociedad actora, realmente lo que existió fue una intermediación entre la sociedad accionante y sus empleados. Que si bien desde el punto de vista formal, los contratos fueron válidos y legales, los móviles y finalidades fueron bien diferentes. Los contratos se realizaron para dotar de vehículos al personal directivo, quienes asumieron los costos, de manera que la sociedad no podía beneficiarse de las prebendas tributarias que la ley otorga, como se vio reflejado en la declaración de renta y patrimonio del año 2003, en la que utilizó dichos valores como gastos deducibles.

Dijo que aún cuando, por regla general, en la realización de un negocio jurídico prevalecía la autonomía de la voluntad de las partes contratantes, no era una premisa absoluta en todas las negociaciones, ya que se podían pactar actos aparentes sin que se generaran los efectos para los cuales fueron instituidos. Que ocultamente podrían tener una intención diferente y que es la que realmente quieren en el negocio jurídico. Que en este caso, si bien los contratos de leasing fueron firmados por la sociedad actora, de las pruebas allegadas, se encontró que el valor del canon de arrendamiento lo pagó el empleado con cargo directo a la nómina de la compañía, al igual que los gastos adicionales como mantenimiento e impuestos. Es decir, se hicieron con careo directo a salarios.

Luego de mencionar los artículos 108 del Estatuto Tributario, 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo y 17 de la Ley 344 de 1996, el Tribunal consideró que los empleados habían acordado con la sociedad que tales sumas no constituían salario, por lo tanto, era un pacto que podían hacer y que no podía desconocerse. En consecuencia, al no constituir dicha suma salario, no era procedente exigir el pago de aportes parafiscales sobre la misma.

Sin embargo, como la erogación no cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T., no se debía aceptar, pues aún cuando fuera una política de beneficio para los empleados, no se demostró que su utilización fuera necesaria para la obtención de la renta de la sociedad.

2. Desconocimiento de gastos sodexho canasta, gasolina, pasajes, seguros, arrendamientos, asistencia técnica, mantenimiento de vehículos y edificaciones, alojamiento y manutención por $430.876.000. En cuanto a los cargos propios de sodexho canasta y gasolina por $22.476.468, el Tribunal consideró que, aún cuando estuvieran soportados en la contabilidad, no reunían los requisitos generales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Dijo que si bien esos gastos pudieran ser convenientes para las operaciones comerciales futuras, no eran un antecedente necesario para producir la renta. Eran gastos ocasionales, sin los cuales igualmente se hubiera generado la renta.

En cuando a los pagos indirectos por $408.400.498, que según el recurrente correspondieron a gastos de viaje, alojamiento y manutención y que fueron negados por la DIAN porque no hicieron parte de la base para liquidar los aportes parafiscales, el a qua señaló que le correspondía al actor probar los requisitos para que fuera aceptada la deducción. Sin embargo, dijo que la sociedad se había limitado a señalar que se cumplían los requisitos de necesidad, la causalidad y la proporcionalidad con la actividad productora de renta, sin demostrar que tales gastos se ocasionaron en virtud de la actividad de los trabajadores.

3. Deducción por amortización de licencias y remodelaciones por $129.717.000. El Tribunal decidió que, de conformidad con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la sociedad había desconocido que las licencias de software se contrataban bajo la modalidad de licencias de uso y por tratarse de una herramienta tecnológica, se adquiría con las respectivas actualizaciones. Además, la sociedad no probó los argumentos planteados sobre las mencionadas actualizaciones.

En relación con la amortización del gasto por remodelación efectuada en los inmuebles arrendados, el Tribunal precisó que si bien ante la DIAN la sociedad no demostró que la duración del contrato fue inferior a 5 años, ante la Jurisdicción aportó copias de los contratos de arrendamiento celebrados con Cédulas Colón de Capitalización Colseguros S.A., por 24 meses y con Néstor González Gaviria e Iván Daría Velásquez por 36 meses. En consecuencia, como corroboró que la vigencia de los arriendos fue inferior a cinco años, la sociedad podía amortizar dicha inversión en un periodo inferior al señalado por la norma. Sobre el punto citó cierta sentencia del Consejo de Estado[2].

Finalmente, en virtud del cargo que prosperó y para efectos de reliquidar la sanción por inexactitud, practicó una nueva liquidación.

LOS RECURSOS DE APELACIÓN

La parte demandante sustentó el recurso de apelación en los siguientes términos:

1. La contabilidad como prueba directa y suficiente

Dijo que tanto la Administración como el Tribunal se limitaron a decidir con base en simples indicios y no con fundamento en las pruebas contables, que son las que reflejan la realidad económica de la empresa y la verdadera prueba en materia tributaria. Que en este sentido, no podía desconocerse los certificados de revisor fiscal y contador público, los comprobantes de contabilidad con sus soportes internos y externos, los contratos celebrados por la sociedad con sus empleados en el marco de la autonomía de la voluntad de las partes y con las sociedades de Leasing, entre otros.

2. Violación del artículo 107 del Estatuto Tributario al desconocer que las expensas necesarias son deducibles.

2.1. Gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de Leasing, en cuantía de $131.783,351. Explicó que estos gastos se originaron en contratos celebrados por la actora con compañías de leasing y la contabilización de los mismos fue revisada por la DIAN, que no encontró ningún cuestionamiento, por lo tanto, constituye plena prueba respecto de las partidas en ella contenidas.

Consideró que si bien el Tribunal reconoció que se firmó un “otro si” frente a los contratos laborales, en el que se acordaba el carácter no salarial de los pagos efectuados en virtud de los contrato de leasing y que, por lo tanto, no era procedente exigir el pago de los aportes parafiscales para el reconocimiento de la deducción, mantuvo el rechazo, porque tales gastos no cumplían los requisitos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Al respecto expresó que, como lo demuestra la contabilidad de la sociedad, ésta registró los vehículos de tales contratos como activos sujetos a depreciación, además, no podía aceptarse que los mencionados gastos que benefician a los empleados, no fueran necesarios para la producción de renta. Los vehículos fueron una herramienta adecuada que se les brindó a los ejecutivos para realizar el trabajo, que en el caso de una compañía prestadora de servicios de publicidad y manejo de medios, resultan, especialmente, necesarios para obtener los ingresos. La tesis del Tribunal implicaría que para acceder a la deducción era necesario analizar la forma como los empleados utilizaron ese beneficio.

Dijo que, de acuerdo con lo anterior, era necesario acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, como en este caso están probados y, de otra parte, verificar los requisitos del artículo 87-1 ibídem, pues tales pagos se sometieron a retención en la fuente.

2.2. Gastos directos de Sodexho canasta, Sodexho gasolina en cuantía de $22.476.468 y gastos indirectos por viajes, alojamiento y manutención, por $408.400.498. Señaló que fueron gastos en los que incurrió la actora con el fin de cubrir las expensas generadas por la visita a clientes, almuerzos de trabajo, entre otros. Fueron gastos necesarios tanto para llevar a cabo como para conseguir nuevas oportunidades comerciales, como lo manifestó el Director Financiero y Administrativo de la sociedad. Sobre el tema citó la sentencia del 6 de septiembre de 1996 (exp. 7844).

En cuanto a los gastos indirectos de viaje, alojamiento y manutención, precisó que eran pagos indirectos reconocidos por la empresa como pagos laborales a los empleados, más no salariales. Fueron objeto de retención en la fuente, como se probó con las correcciones a las declaraciones de retención en la fuente aportados al expediente administrativo, por lo tanto, son deducibles conforme con elartículo 87-1 del Estatuto Tributario. Además, tanto el Tribunal como la DIAN reconocieron que fueron objeto de pacto de no salario, sin embargo la DIAN insistió en exigir el pago de los aportes parafiscales. En cuanto a lo decidido por el Tribunal, señaló que no era posible negar la naturaleza de expensa necesaria, pues hace parte del costo de la fuerza laboral con la que se desarrolla el objeto social de la compañía.

2.3. Deducción por amortización de licencias por $66.277.814. Señaló que se violaron los artículos 142 y 143 Estatuto Tributario porque se desconoció un término de amortización inferior al establecido en estos artículos, que autorizan las normas. Que en el caso de las licencias en las que se permitía el uso de un determinado programa, debía igualmente actualizarse. De esta forma la empresa se mantenía al día en determinados programas, pues por cada versión nueva del programa debía asegurarse de comprar el derecho de uso, es decir, la licencia. Dijo que si bien podía considerarse que una licencia por naturaleza no se desactualizaba, el hecho de comprar nuevas versiones para mantenerse actualizado, implicaba la compra de la licencia que permitía su uso. Citó como ejemplo las licencias para Windows XP, Windows Vista, y sucesivas, caso en el cual, si un usuario quería comprar una actualización debía comprar la licencia, pues con la licencia que compró Windows XP dos años antes no podía operar Windows Vista. Sobre el punto citó la sentencia del Consejo de Estado del 7 de diciembre de 2006.

Adujo que tanto la certificación del contador público, que explicó la necesidad de tomar un término inferior de amortización en cuanto a programas de computador y licencias se refiere, y el certificado del revisor fiscal, que avalaba esa información, eran pruebas que demostraban el derecho de la actora al reconocimiento de esa deducción.

3. Sanción por inexactitud en cuantía de $390.814.000. Indicó que en el presente caso no se configuró ninguno de los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para la aplicación de la sanción por inexactitud. Los hechos discutidos no fueron producto de maniobras fraudulentas, por el contrario, reflejan hechos completos y verdaderos que se encontraban debidamente probados en la contabilidad de la sociedad.

Señaló que en este caso se estaba frente a una diferencia de criterios entre lo planteado por la DIAN y los argumentos de la sociedad. Que en todo caso, los valores declarados fueron completos y verdaderos.

La DIAN solicitó que se revocara la sentencia en lo desfavorable a la Administración, pues el Tribunal tuvo en cuenta las pruebas que se allegaron en el proceso contencioso y no ante la DIAN. Que de conformidad con el artículo 781 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente no presente libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la Administración los solicita, como en este caso, no podrá invocarlos posteriormente como prueba. Citó las sentencias del Consejo de Estado en sentencia del 27 de agosto de 1999 y 30 de abril de 2003 (exp. 13237).

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación.

La DIAN dijo que reiteraba lo expuesto en el recurso. En cuanto al recurso de apelación de la demandante dijo que no se desvirtuó el rechazo de la deducción de gastos por depreciación, seguros e intereses y arrendamiento generados en los contratos de leasing por $131.883.351, pues se demostró con la totalidad de las pruebas obtenidas en virtud del registro, que los tenedores de los vehículos adquiridos mediante contrato de leasing, eran los directivos de la empresa a título personal y que tales gastos constituían una parte de remuneración extrasalarial pactada en los contratos de trabajo.

En cuanto al desconocimiento de gastos Sodexho canasta, Sodexho pasajes, seguros, arrendamientos, asistencia técnica, mantenimiento de vehículos y edificaciones, alimentos y manutención, por $430.876.000, señaló que estos pagos eran indirectos y correspondían a pagos laborales, que para su deducción debieron formar parte de la base para el cálculo y pago de los aportes parafiscales. Sobre el punto citó la sentencia C-521 de 1995 de la Corte Constitucional que señaló que todo aquello que se reciba como retribución directa del servicio dentro de la relación laboral subordinada, es salario, así se acuerden pagos no salariales.

En cuanto a la deducción por amortización de licencias y remodelaciones dijo que reiteraba los argumentos de la apelación y solicitó que se tuviera en cuenta la oportunidad probatoria en el proceso tributario tanto gubernativo como contencioso y la oportunidad para controvertirlas.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada, por las siguientes razones:

En cuanto a la apelación de la parte actora señaló que, conforme con el literal a) del artículo 2 de la Ley 527 de 1999, que define el mensaje de datos, los mensajes contenidos en los correos electrónicos, eran de este tipo de mensajes y, por lo tanto, eran pruebas legalmente definidas por los artículos 2, 9, 10 y 11 de la mencionada Ley, en virtud de la cual se prohíbe expresamente negar la eficacia, validez o fuerza obligatoria y probatoria a todo tipo de información en forma de mensaje de datos por el solo hecho de que se trata de un mensaje de datos o en razón de no haber sido presentado en forma original. Como este fue el único reparo que hizo la demandante, el cargo no debe prosperar, pues no se desvirtuó la conclusión del Tribunal de que la actora fue una intermediaria en los contratos de leasing y que quienes realmente ejercieron la opción de compra fueron los empleados.

En relación con los gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamiento generados de los contratos de leasing, dijo que al igual que en el punto anterior, la sociedad no había desvirtuado que “la cuota completa del leasing que puede incluir capital+ intereses+ seguros, es descontada 100% de la nómina asignada a cada persona. Ningún pago relacionado por estos contratos es asumido por Initiave, todo lo asume el empleado contra su nómina mensual. Cualquier otro gasto del vehículo como mantenimiento, impuestos, etc., son igualmente pagados por el funcionario” (según correo electrónico del folio 98 c.a.), por lo que la sociedad no podía deducir los gastos propios del arrendatario, que era el empleado.

Sobre los gastos directos mencionados por la demandante, representados en bonos Sodexho canasta y Sodexho gasolina, señaló que la sociedad no había desvirtuado los fundamentos del a qua para confirmar el rechazo, pues no probó la necesidad de los mismos ni la relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En relación a los gastos indirectos de viaje, alojamiento y manutención, indicó el Ministerio Público que el artículo 87-1 del Estatuto Tributario, citado por la sociedad alude a otros gastos originados en la relación laboral que no son deducibles, dentro de los cuales se encuentran los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Pero que de esta norma no se evidencia que sea suficiente que un pago se haya sometido a retención en la fuente para que sea deducible. En consecuencia, no se desvirtuó el motivo del rechazo ni se demostró el cumplimiento de los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad para su procedencia.

Indicó que se debía mantener el rechazo de la deducción por amortización de licencias de software, pues la desactualización es una característica propia del programa en sí y no de la licencia para utilizarlo. Por lo tanto no se encontraba justificada la amortización de su valor en un término menor a los 5 años establecidos por la normatividad tributaria.

Consideró que se debía mantener la sanción por inexactitud, pues no constituye diferencia de criterios el hecho que el contribuyente diga que procede una deducción y que la DIAN considere que no. En el caso se incluyeron deducciones que fiscalmente no procedían, con lo que se generó un mayor saldo a favor del contribuyente.

Frente a la apelación de la demandada señaló que se debía confirmar la decisión en cuanto se aceptó la deducción por amortización por gastos de remodelación de los inmuebles, pues la demandante estaba facultada para aportar y pedir pruebas ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo en su numeral 5. Así mismo, resaltó que en el trámite de primera instancia, la entidad demandada no tachó de falsas las pruebas aportadas por la demandante.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los que la Administración de Impuestos Nacionales ¬DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la sociedad actora por el año gravable de 2003. Concretamente, analizará si son procedentes las deducciones .por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de Leasing; los gastos por Sodexho Pass canasta y gasolina, pasajes, seguros, arrendamiento, asistencia técnica, mantenimiento de vehículos y edificaciones, alojamiento y manutención y la amortización de licencias y remodelación efectuada en un periodo inferior a los cinco años. Finalmente, se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

Que la sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A. celebró durante los años 2001, 2002 y 2003 contratos de Leasing de vehículos con la sociedad Leasing de Crédito S.A. Los vehículos eran entregados a ciertos directivos de la compañía para el desempeño de sus funciones y para su uso particular. Que el canon era descontado de la nómina de los trabajadores como parte de la remuneración, pero que sobre los mismos se pactó que no constituían salario.

Que el 15 de abril de 2004, la sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2003, que fue corregida el 12 de julio de 2004, en la que determinó un saldo a favor de $602.957.000.

Que previa diligencia de Registro a la sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A., el 21 de septiembre de 2004, la DIAN profirió, el 15 de febrero de 2005 el Requerimiento Especial 310632005000016.

Que una vez obtenida la respuesta al requerimiento especial, la DIAN, mediante Liquidación Oficial de Revisión 310642005000104, del 9 de noviembre de 2005, modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios contenida en la declaración de renta de la sociedad INITIATIVE MEDIA COLOMBIA S.A., en la que rechazó deducciones por $1.368.869.000 e impuso sanción por inexactitud por $843.222.000. En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $767.279.000[3].

Que la liquidación de revisión fue modificada por medio de la Resolución 310662006000010 del 22 de noviembre de 2006, que aceptó finalmente algunas de las partidas rechazadas en la liquidación oficial. Los rechazos que se mantuvieron fueron: deducciones por $131.783.351 por concepto de depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de leasing; otras deducciones por $430.876.388 correspondientes a pasajes, seguros, arrendamientos, asistencia técnica a empleados, restaurantes, mantenimiento vehículos y edificaciones, servicio de celular y otros pagos a terceros a favor de los empleados y deducción por amortización de licencias y remodelaciones por $129.717.388. Como consecuencia de las modificaciones, la DIAN fijó una sanción por inexactitud de $426.504.000 y un saldo a pagar de $90.112.000[4].

Conforme con esos hechos fundamentales que están probados la Sala procede a decidir.

1. La contabilidad como prueba directa y suficiente

Ha controvertido la parte actora, a lo largo del proceso, que la DIAN y, luego, el Tribunal, tomaron la decisión con base en simples indicios (correos electrónicos) y no con fundamento en las pruebas contables que son las que reflejan la realidad económica de la empresa y la verdadera prueba en materia tributaria (certificados de revisor fiscal, contador público, comprobantes internos y externos), y los contratos laborales y con las compañía de Leasing.

De acuerdo con los antecedentes administrativos, la Sala observa que la inconformidad de la sociedad con los actos demandados tiene que ver con la valoración y eficacia que le dio la DIAN a ciertos correos electrónicos, que a su juicio, tenían carácter de indicios, mientras que no tuvo en cuenta la contabilidad de la actora, que no fue cuestionada y que reflejó la realidad económica de la sociedad.

Pues bien, en primer lugar, la Sala advierte que según el diccionario de la Real Academia Española el “indicio” es “el fenómeno que permite conocer o inferir la existencia de otro no percibido” o también es “cantidad pequeñísima de algo, que no acaba de manifestarse como mensurable o significativo”. Probatoriamente, el indicio responde al concepto de ser un hecho conocido del cual se infiere lógicamente otro desconocido. A juicio de la doctrina, no se puede considerar que esta inferencia lógica forme parte de la prueba indiciaria, pues esta labor es propia de la crítica de cualquier medio probatorio[5].

El articulo, 248 del Código de Procedimiento Civil dispone que para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso. Para la Sala, la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de examinar detenidamente los hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó. Por eso, como lo enseña la doctrina “el indicio es una prueba que necesita ser probada y, por lo tanto, si los medios empleados para este fin (testimonios, documentos,…) adolecen de nulidad o carecen de valor procesal por vicios en el procedimiento para su aducción, ordenación, admisión o práctica, el juez no podrá otorgarles mérito probatorio y, en consecuencia, el hecho indiciario le será procesalmente desconocido”[6]. Por lo tanto, una vez el hecho indiciario o inferido ha sido procesalmente y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz.

Sin embargo, para la Sala, los correos electrónicos que tuvo en cuenta la DIAN para establecer la naturaleza y realidad de los contratos de leasing por cuyos pagos, la sociedad solicitó las deducciones que se analizarán enseguida, no son indicios. Se trata de documentos que, para su valoración y alcance probatorio, están sometidos a las reglas de la sana crítica de acuerdo con el tipo de documento y frente a la declaración que en él se haga o acto que en él conste.

En efecto, conforme con el artículo 10 de la Ley 527 de 1999[7], sobre admisibilidad y fuerza probatoria de los mensajes de datos, los mensajes de datos serán admisibles como medios de prueba y su fuerza probatoria es la otorgada en las disposiciones del Capítulo VIII del Título XIII, Sección Tercera, Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil. Dispone, además, que en toda actuación administrativa o judicial, no se negará eficacia, validez o fuerza obligatoria y probatoria a todo tipo de información en forma de un mensaje de datos, por el sólo hecho que se trate de un mensaje de datos o en razón de no haber sido presentado en su forma original (artículo 5).

El mensaje de datos es la información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax (artículo 2).

El artículo 9 ibídem señala, además, que la información consignada en un mensaje de datos es íntegra, si ésta ha permanecido completa e inalterada, salvo la adición de algún endoso o de algún cambio que sea inherente al proceso de comunicación, archivo o presentación. El grado de confiabilidad requerido, será determinado a la luz de los fines para los que se generó la información y de todas las circunstancias relevantes del caso.

Y en cuanto a los criterios para la valoración de la fuerza probatoria de los mensajes de datos, el artículo 11 del mismo ordenamiento establece que se tendrán en cuenta las reglas de la sana crítica y demás criterios reconocidos legalmente para la apreciación de las pruebas. Por consiguiente, habrá de tenerse en cuenta la confiabilidad en la forma en la que se haya generado, archivado o comunicado el mensaje, la confiabilidad en la forma en que se haya conservado la integridad de la información, la forma en la que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente.

De acuerdo con lo anterior, no es válido afirmar, como lo hace la actora, que la decisión de la DIAN, para rechazar algunas partidas, se basó en indicios y, que, por lo tanto, violó el artículo 742 del Estatuto Tributario, que señala que la determinación de tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, pues la DIAN bien podía válidamente tomar en cuenta tales documentos y valorarlos individual o conjuntamente con los demás elementos probatorios recaudados en el proceso para llegar a la respectiva decisión.

De otra parte, si bien en virtud del artículo 772 del Estatuto Tributario, la contabilidad del contribuyente es prueba a su favor si se lleva en debida forma, no debe perderse de vista que el objeto de la contabilidad de todo comerciante es suministrar una historia clara, completa y fidedigna de sus negocios (artículo 50 Código de Comercio), y si tal propósito no se cumple o se desvirtúa por otros medios probatorios, la Administración puede basarse en estos para tomar una decisión conforme, a los hechos probados. Como lo ha señalado la Sala en otras oportunidades, la naturaleza o realidad de los hechos económicos o negocios de un comerciante o dependen de la denominación que de ellos se haga en un registro contable o del registro en sí mismo, de manera que si la realidad de esos hechos o negocio se demuestra por otros medios, esa realidad puede desplazar la que emana de la contabilidad del contribuyente. Máxime, como se verá, cuando el revisor fiscal de la Compañía advirtió sobre las inconsistencias e imprecisiones en los registros contables de determinadas operaciones. Así las cosas, no existe motivo para modificar la decisión del Tribunal que en este punto consideró ajustado a derecho el acto acusado.

2. Gastos por depreciación, seguros, intereses y arrendamientos generados en contratos de Leasing, en cuantía de $131.783.351

Según los actos acusados, la DIAN rechazó esta partida, porque consideró que, según las pruebas del proceso, los pagos originados en los contratos de leasing de los vehículos entregados al personal directivo de la sociedad eran pagos que implicaban remunerar de alguna forma al trabajador, es decir, eran salario y, por lo tanto, debían formar parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales para ser aceptados como costo o deducción para el empleador (artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo y 108 del Estatuto Tributario).

Dijo la DIAN que no estaba probado, con los contratos de trabajo de lo empleados ni con los “otrosíes” a los mismos, que tales pagos tuvieran el carácter extrasalarial. La DIAN consideró que el hecho de que la demandante hubiera efectuado retención en la fuente sobre tales pagos, no implicaba necesariamente su aceptación como deducción. Que estaba probado que los cánones de arrendamiento por concepto de leasing financiero eran asumidos por los empleados y formaban parte de su salario. Así mismo, los directivos de la sociedad ejercían la opción de compra, lo que llevaba a concluir que los vehículos no eran de propiedad de la actora, luego, el beneficio de la deducción por depreciación, no estaba a la cabeza de INITIATIVE COLOMBIA. Que no era suficiente, para hacerse acreedora al beneficio de la deducción, que fuera la titular de los contratos.

Igualmente, consideró que para la procedencia de las deducciones, los soportes debían cumplir las requisitos legales (artículo 771-2 del Estatuto Tributario) y que en este caso, la sociedad había incurrido en gastos sin los soportes que cumplieran los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario, pues de los documentos soportes, era dable inferir que los gastos en que incurrió la actora eran salario.

Con fundamento en la sentencia C-521 de 1995 de la Corte Constitucional, la DIAN concluyó que los pactos entre empleadores y trabajadores sobre pagos que no eran salario, no podían contrariar la naturaleza de las cosas, en el entendido de que todo aquello que se reciba como retribución directa del servicio dentro de la relación laboral subordinada, es salario.

El Tribunal de primera instancia consideró que si bien los contratos de leasing fueron suscritos por la sociedad, quedó demostrado que estos se realizaron para dotar de vehículos al personal directivo, quienes asumieron los costos y gastos propios de estos contratos, por lo tanto, la sociedad no podía solicitar deducciones con base en estas operaciones, pues estaba demostrado que el valor del canon de arrendamiento lo pagó el empleado con cargo directo a la nómina de la compañía, al igual que los gastos adicionales como mantenimiento e impuestos. Que como los empleados habían acordado con la sociedad que tales sumas no constituían salario, no era procedente exigir el pago de aportes parafiscales sobre la misma.

Sin embargo, el Tribunal negó el cargo porque no estaba demostrado que se cumplieran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, aspecto sobre el cual la actora señaló que sí se cumplen, pues los vehículos fueron una herramienta adecuada que se les brindó a los ejecutivos para realizar el trabajo, por lo que fueron necesarios para obtener los ingresos.

Pues bien, para la Sala el cargo no estaba llamado a prosperar, pues contrario a lo expuesto por el Tribunal, no se desvirtuó el carácter salarial de los pagos efectuados a las compañías de leasing en virtud de los contratos de arrendamiento financiero de los vehículos entregados a algunos directivos de la compañía y, por ende, está probado que había necesidad de pagar los aportes parafiscales.

El artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al I.C.B.F. como requisito ineludible para su deducibilidad. Para ese efecto, el contribuyente debe estar a paz-y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable.

El artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en lo pertinente, dispone que tampoco (constituyen salario) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones de servicios o de navidad.

A su vez, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 señala que, por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del C.S.T., modificado por el 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al SENA, ICBF, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, con fundamento en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, la Sala ha precisado que los acuerdos entre empleados y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales[8].

En conclusión, de acuerdo con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogados por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, respectivamente, en concordancia con el 17 de la Ley344 de 1996, los pagos que se hagan por mera liberalidad o por convención y sobre los cuales se haya acordado su carácter no salarial, no constituyen base para calcular los aportes parafiscales y para que procesa la deducción no es necesario acreditar el pago de tales aportes[9].

Pero no es ese el caso que se da en el presente asunto. Si bien la sociedad fue la titular de los contratos de leasing, como se observa por ejemplo en el folio 182 del cuaderno principal, lo cierto es, y así lo ha afirmado la actora, que los pagos que ella efectuó en virtud de esos contratos, tales como cánones, seguros, impuestos, entre otros, fueron pagos laborales con cargo directo a la nómina de los trabajadores, sobre los cuales, además, practicó retención en la fuente. La discusión se centró, en consecuencia, en determinar sí sobre tales pagos se debía efectuar los aportes parafiscales, en virtud de los pactos sobre “no salarios” que firmaron los directivos con la empresa.

Según las pruebas del proceso, el representante legal de la compañía certificó que durante los años 2001, 2002 y 2003, por política interna de la sociedad, INITIATIVE suscribió contratos de leasing con la sociedad Leasing de Crédito S.A. y otorgó a algunos de los trabajadores automóviles para el desempeño de sus funciones y para su uso particular (folio 148 c.ppal). Por su parte, los directivos a quienes se les entregaron vehículos manifestaron en declaración extrajuicio que “Para desarrollar las funciones del cargo que ostento en la Compañía antes indicada, es necesario la utilización del vehículo [...], el cual me fue suministrado por parte de Initiative, como parte de mi remuneración laboral[10] (Resalta la Sala).

Sobre el carácter salarial de estos gastos, las pruebas obrantes en el proceso son determinantes en mostrar la realidad de esa conclusión. Entre ellas, los correos electrónicos que envió el representante legal de la compañía a algunas personas en el exterior, los cuales fueron transcritos por la DIAN y por el Tribunal y que, en resumen, consisten en sostener que el 100% del valor del gasto de leasing hace parte integral del salario del empleado lo que le habría permitido a la sociedad “ahorrar dinero” en el factor prestacional de los empleados, pues localmente no se registraron como salario, lo cual implica que los impuestos y otros aportes patronales se calcularon sobre bases menores a las reales. Que de la cuota completa del leasing (capital, intereses y seguros) se descontaba 100% de la nómina asignada a cada trabajador y ningún costo era asumido por la sociedad, como tampoco los gastos por mantenimiento e impuestos. Además, el componente fijado en el contrato para ejercer la opción de compra era pagado por el funcionario en su totalidad (folios 87, 98 y 374 c.a.).

Además, el Revisor Fiscal de la compañía en carta enviada al representante legal le advirtió sobre la necesidad de corregir no sólo los valores registrados en el rubro de personal, sino de adaptar los contratos laborales a la realidad, que “es supremamente grave el tratamiento que se viene dando a esto[11] porque se desvirtúa la realidad de los hechos económicos y se generan unas contingencias de tipo fiscal y laboral, por cuanto el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo determina como salario todos los pagos efectuados al trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio recibido. Ahora bien, de otra parte, el artículo 108 del Estatuto Tributario determina como requisito para ser aceptada la deducción por salarios el pago de los aportes parafiscales y todo lo concerniente a seguridad social [...] Estos pagos efectuados no están incluidos en el otro si (sic) que desalarisa (sic) ciertos valores convenidos, ni han formado parte de la base para calcular la retención en la fuente” (folio 61 y ss. c.a.).

Las anteriores pruebas-para la Sala, son idóneas para establecer que la realidad de tales pagos que la empresa hacía a las compañías de leasing era, para los empleados, salarial o remuneración laboral.

Ahora bien, en cuanto al argumento expuesto por la sociedad de que sobre tales sumas se pactó su carácter no salarial, la Sala no evidencia ningún elemento probatorio que acredite esta afirmación.

El otrosí al contrato laboral, con fundamento en el que el Tribunal decidió que sí se había efectuado ese pacto, no menciona de manera concreta y particular lo correspondiente a los cánones, impuestos, seguros e intereses de los contratos de leasing. En efecto, en la cláusula segunda se enumeran ciertos conceptos dentro de los que no están los discutidos. En adición a la cláusula segunda, la cláusula tercera señala otros pagos y en el literal e) dispone que “El EMPLEADOR podrá reconocer beneficios adicionales a los aquí relacionados, respecto de los cuales las partes desde ahora expresamente acuerdan que estos beneficios adicionales no serán constitutivos de salario y, por ende, no tendrán incidencia prestacional alguna”. Y en la cláusula cuarta se pactó que los elementos o medios de trabajo que el trabajador reciba para el desarrollo y cabal cumplimiento de sus funciones, como los gastos de transporte, representación o comunicaciones, no tienen carácter salarial y, en consecuencia, no tienen incidencia prestacional alguna (folios 371 y 372 del c.a.).

Pues bien, para la Sala esta prueba no es eficaz para demostrar el carácter no salarial de los mencionados pagos. En primer lugar, es un otrosí al contrato laboral que no está firmado por el empleado. En segundo lugar, como se dijo, no aparece el pacto concreto sobre esos pagos y, por último, sería dudable si así fuera, dada la contundencia de la realidad salarial de esos gastos.

En efecto, como lo señaló la Sala en sentencia del 19 de agosto de 2010[12], en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales[13]. Por lo tanto, así se estipule que un pago no es constitutivo de salario, pero si se demuestra que su finalidad era pagar un salario o remunerar al trabajador por las labores desarrolladas, la realidad es que ese pago se ajusta a la naturaleza salarial. Por lo tanto, para tener derecho a la deducción se debe acreditar el pago de los aportes parafiscales, según el artículo 108 del Estatuto Tributario. Por esta razón,la Sala no comparte la decisión del Tribunal que consideró que no había lugar a exigir el pago de los aportes parafiscales.

De otra parte, es importante precisar que tratándose de pagos salariales, el artículo 108 del Estatuto Tributario es perentorio al disponer que los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al L.C.S.F. como requisito ineludible para su deducibilidad. Como el Tribunal consideró que no debía cumplirse este requisito, analizó la procedencia de la deducción con base en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sobre lo cual la Sala[14] ha considerado que pueden existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que pueden ser deducibles en el impuesto de renta conforme con el artículo 107 del Estatuto Tributario, ya que son necesarios para la generación del ingreso en la actividad productora de renta del contribuyente. Sin embargo, ese criterio no se puede aplicar a este caso, pues se refiere sólo a aquellas partidas que existen dentro del marco de remuneración de un trabajador, que no constituyen factor salarial o prestacional, pero que, sin embargo, están inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral, cualquiera que sea su denominación (bonificaciones ocasionales o participación de utilidades) y, en este caso, los pagos, como se demostró, sí fueron de índole salarial, cuya deducción no procede porque no hicieron parte de la base para el pago de los aportes parafiscales.

Finalmente, tampoco procede la deducción por depreciación de los vehículos, pues como lo dijo el Ministerio Público, la sociedad no puede deducir los gastos propios del arrendatario, que era el empleado, quien tenía la opción de compra.

A juicio de la Sala, el literal b) del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, que consagra el derecho de depreciar los bienes objeto de arrendamiento financiero cuando son activos depreciables, está dirigido expresamente a los arrendatarios, como se evidencia del texto de la disposición citada.

Como en este caso se demostró que, aun cuando la actora suscribió los contratos de leasing, los arrendatarios fueron, realmente, los directivos a quienes se les entregaban los vehículos, la sociedad no podía aplicar como deducción la depreciación .de estos bienes, que no hacían parte de sus activos. En consecuencia, el cargó de apelación interpuesto contra la sentencia no está llamado a prosperar.

3. Gastos directos de sodexho canasta, sodexho gasolina en cuantía de $22.476.468 y gastos indirectos por viajes, alojamiento y manutención, por $408.400.498.

De los antecedentes administrativos se observa que, en cuanto a los beneficios Sodexho canasta y gasolina por $ 22.476.468, la DIAN los rechazó porque de las pruebas se evidenció que se trataban de pagos laborales, respecto de los cuales no se demostró el carácter no salarial ni que hubieran sido tenidos en cuenta para el cálculo de los aportes parafiscales.

En cuanto a los gastos indirectos correspondientes a las cuentas 514510 (gasto mantenimiento, Construcciones, Edificaciones), 51452002 (mantenimiento equipos de oficina), 51351502 (Asistencia Técnica), 52551502 (Gastos Viajes pasajes Aéreos), 51355002 (Gastos transportes fletes y acarreos), 51550502 (Gastos Viajes, Alojamiento y manutención), 51201002 (Gastos Arrendamiento de construcciones y Edificaciones), 51154001 (Impuesto Flota y Transporte), 51454001 (Gastos Flota y Equipo de Transporte), que, según el contribuyente, fueron objeto de acuerdo entre la sociedad y los empleados sobre su carácter no salarial, la DIAN señaló que, al igual que sucedió con los pagos originados en los contratos de leasing, estos pagos eran laborales que debían reunir los requisitos legales para su reconocimiento (artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario).

Por su parte, la actora ha señalado que los bonos de Sodexho Pass Canasta y Gasolina fueron pagos directos de la sociedad para sufragar gastos de los empleados en relación con restaurantes y traslados; que no hicieron parte de políticas de desalarización y, por tanto, no constituyeron ingresos laborales para los empleados, ni se pactaron como extrasalariales. Con tales gastos se pretendía cubrir las expensas generadas por la visita a clientes, almuerzos de trabajo, entre otros, es decir, fueron gastos necesarios para conseguir nuevas oportunidades comerciales.

En relación con los pagos por viaje, alojamiento y alimentación, mantenimiento de flota y equipo de transporte, mantenimiento de equipo de oficina, impuestos de flota y equipo de transporte, entre otros; señala que fueron pagos indirectos laborales reconocidos por la sociedad a los empleados; que fueron objeto de retención en la fuente y-que sobre los mismos, entre la actora y los empleados, se firmaron acuerdos de que no eran constitutivos de salario. Por tal razón, señala que es improcedente exigir el pago de los aportes parafiscales sobre estos gastos.

El Tribunal rechazó el cargo porque la sociedad se limitó a decir que los gastos cumplían los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, sin haberlos demostrado.

Pues bien, para la Sala los argumentos expuestos por la sociedad en relación con estos gastos no logran desvirtuar la decisión administrativa.

En efecto, en cuanto a los pagos de Sodexho canasta y Sodexho gasolina, la sociedad afirma que fueron pagos directos no laborales, que no hacían parte de la política de “desalarización”, ni que sobre ellos se pactó como extrasalariales, sin embargo, las pruebas tenidas en cuenta por la DIAN demuestran que sí fueron pagos laborales e ingresos de la misma naturaleza para los empleados. Es así como en los folios 188, 189, 202, 213, 360 y 366 del cuaderno de antecedentes aparecen las relaciones de ingresos de diferentes empleados de la compañía en las que están relacionados esos dos conceptos como ingresos correspondiente a “otrosí” o “beneficios PAAC” , de manera que la actora no podía negar la naturaleza de pagos laborales a estos gastos.

En relación con estos conceptos y los demás gastos, que la actora denomina indirectos y sobre los que sí admite que fueron pagos laborales, a juicio de la Sala, para su eficacia como deducción, la sociedad debió demostrar que hicieron parte de la base para el pago de los aportes parafiscales, pues fueron pagos con lo que se remuneró a los empleados en virtud de la relación laboral, es decir, fueron pagos constitutivos de salario e hicieron parte de la nómina de los trabajadores.

Así mismo, no se observa en el plenario que sobre tales pagos la actora hubiera pactado con sus empleados el carácter no salarial, pues no hay prueba de los acuerdos suscritos en tal sentido por la sociedad y los empleados, de manera que conforme con el artículo 108 del Estatuto Tributario, para tener derecho a la deducción debió acreditar el pago de los aportes parafiscales.

Finalmente, como se consideró en el cargo anterior, no se puede analizar la procedencia de la deducción con base en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues según la doctrina judicial de la Sala, se acude a esta disposición cuando se trata de partidas que existen dentro del marco de remuneración de un trabajador, que no constituyen factor salarial o prestacional, pero que, sin embargo, están inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral y no cuando los pagos sí son de índole salarial, para su procedencia como deducción debe cumplirse con el presupuesto del artículo 108 del Estatuto Tributario, que es el caso que aquí se presentó. Así las cosas, el cargo no está llamado a prosperar.

4. Deducción por amortización de licencias y remodelaciones por valor de $129.717.000. El Tribunal aceptó la amortización del gasto por remodelación efectuada en los inmuebles arrendados, pues de acuerdo con los contratos de arrendamiento celebrados con Cédulas Colón de Capitalización Colseguros S.A., que aportó con la demanda, concluyó que como la vigencia de los arriendos fue inferior a cinco años, la sociedad podía amortizar dicha inversión en un periodo inferior al señalado por el artículo 143 del Estatuto Tributario.

En relación con la amortización de licencias de software, mantuvo el rechazo de la DIAN.

Pues bien, la DIAN apeló la decisión del Tribunal en cuanto aceptó la deducción por amortización de remodelaciones con fundamento en que el Tribunal tuvo en cuenta las pruebas que se allegaron en el proceso contencioso y no ante la DIAN, lo cual contrariaba el artículo 781 del Estatuto Tributario, que dispone que cuando el contribuyente no presente libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la Administración los solicita, como en este caso, no podría invocarlos posteriormente como prueba.

Para la Sala y según lo ha reiterado en varias ocasiones, no se pueden descartar las pruebas cuyo decreto y práctica se ha hecho debida y oportunamente en el proceso, por el hecho de que no sean las mismas que la Administración recaudó o porque no hayan sido decretadas en la actuación administrativa.

Apoyar un argumento como el expuesto por la parte demandada, no sólo desconocería el objeto de la Jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, instrumento del que gozan los administrados para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos. Con este propósito, pueden presentar nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa. Legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan estimar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (artículo 177 Código de Procedimiento Civil)[15], actividad que debe realizarse en el proceso judicial.

Por ello, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo, la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros requisitos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.

Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el Tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

Ahora bien, el artículo 781 del Estatuto Tributario dispone que “el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito”.

La Sala estima que para que el indicio descrito tenga ocurrencia se requiere que la Administración haya exigido la presentación de libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad en relación con costos, deducciones, descuentos o pasivos que se estén investigando y que el contribuyente no los hubiera presentado.

La consecuencia es el desconocimiento de los conceptos correspondientes. Sin embargo, la norma establece que no se desconocerán si el contribuyente los acredita plenamente. En este caso, el Tribunal encontró acreditada la amortización de las remodelaciones en tiempo inferior a los cinco años y por eso la reconoció como deducción. Por su parte, la DIAN, que no ha cuestionado la idoneidad y suficiencia de los documentos analizados por el a quo, ha controvertido su validez porque no fueron presentadas ante la DIAN cuando ésta los requirió, pero no indica de manera concreta en qué momento se solicitaron y la sociedad no los aportó, para demostrar que la conducta de la sociedad fue evasiva a la petición de la Administración. Esta es la conducta, que como lo señaló la Sala en sentencia del 30 de abril de 2009[16], es a la que se refiere la prohibición de no poder invocar esos documentos posteriormente como prueba a favor del contribuyente.

En consecuencia, no hay razón para que el Tribunal no pudiera valorar los documentos allegados con la demanda y con base en los mismos acceder a la deducción solicitada, razón por la cual, en este aspecto, la sentencia será confirmada. No prospera el recurso de apelación de la demandada.

Ahora bien, en cuanto a la deducción por amortización de licencias de software, la sociedad ha manifestado que durante el año 2003 amortizó cargos diferidos referentes a Licencias de Software en un periodo inferior al previsto por el artículo 143 del Estatuto Tributario. Dice que las licencias de uso van ligadas a un programa de computador, lo que conlleva a que si el programa se desactualiza o se convierte en obsoleto, la licencia pierde vigencia. Este hecho obliga a la adquisición de una nueva licencia o al pago de una suma adicional si el propietario del programa permite actualizar la licencia.

Para la DIAN, cuando las licencias de software del contribuyente deben ser actualizadas conforme las necesidades del mercado lo requieren, no es dable aceptar que la inversión sea amortizada en el término de 3 años, porque la ley que permite la deducción en un termino inferior se refiere al objeto del negocio o la duración misma para desarrollar dicho objeto y no a la agotabilidad del activo por desactualización. Además, que la licencia era un derecho de uso y no hace referencia al computador propiamente dicho, activo que sí puede sufrir desactualizaciones. Que, en cambio, la licencia da el derecho a usar determinada creación informática, que puede ser actualizada bajo la misma licencia de uso. De manera que, a su juicio, la desactualización no era propia de una licencia.

Para resolver, la Sala precisa que, según el artículo 142 del Estatuto Tributario, que consagra la deducción por amortización de inversiones, “Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o en desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito”.

Por su parte el artículo 143 ibídem establece el término para la amortización de inversiones, así:

Art. 143.- Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” (Se subraya)

Sobre la amortización de plazos inferiores a cinco año, la Sala en sentencia del 7 de diciembre de 2006[17], consideró que no se podía afirmar de manera categórica que “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”, pues ello implicaría que, en ningún caso, el contribuyente tendría el derecho de amortizar la inversión en un término inferior a cinco años, no obstante haber demostrado que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debía hacerse en un plazo inferior.

Sobre la naturaleza o duración del negocio, explicó que debía entenderse en relación con la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión, como serían los “gastos preliminares de instalación” y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa.

En consecuencia, y de acuerdo con el anterior criterio no se puede negar la amortización por el simple hecho de que se realice en un término inferior a cinco años. Sin embargo, se debe demostrar en cada caso cuál era la naturaleza o duración de la actividad específica que se va desarrollar en virtud de la inversión que se realizó, o qué clase de software o licencia, que fue adquirido o actualizado tenía por duración tres años, pues, conforme al artículo 143 del Estatuto Tributario, el contribuyente que solicite una amortización inferior a cinco años, debe demostrar que por la naturaleza o duración del negocio, el plazo de la amortización debe ser inferior. De lo contrario, la amortización que se realice en un plazo inferior a cinco años no es deducible fiscalmente.

Lo anterior no se demuestra en este caso con la simple certificación del contador público sobre la necesidad de tomar un término inferior de amortización en cuanto a programas de computador y licencias se refiere, o el certificado del revisor fiscal que avaló esa información (folio 206 c.ppal), pues de tales documentos no se puede establecer el tipo de licencia que se adquirió o que se actualizó o el tipo de actividad que se realizaría o realizó con esa adquisición. De manera que, para desvirtuar los argumentos expuestos en los actos acusados, la sociedad debía demostrar esa situación y así poder tener derecho a la deducción solicitada. Como así no lo hizo, procede la confirmación de la determinación oficial y, por ende, de la decisión del Tribunal.

5. Sanción por inexactitud. El Tribunal reliquidó la sanción por inexactitud como consecuencia del reconocimiento de la deducción por amortización de inversiones en remodelación y la determinó en $390.814.000.

La parte actora cuestiona que en este caso no se configuró ninguno de los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para la aplicación de la sanción por inexactitud. Que los hechos discutidos no fueron producto de maniobras fraudulentas, por el contrario, reflejan hechos completos y verdaderos que se encontraban debidamente probados en la contabilidad de la sociedad. Que, además, existe una diferencia de criterios entre lo planteado por la DIAN y los argumentos de la sociedad.

Conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.

En el presente caso, el rechazo de las deducciones obedecieron al incumplimiento de los requisitos legales para su procedencia, como la falta de pago de los aportes parafiscales en el caso de los pagos salariales o la demostración del tipo de bien que se adquirió o que se actualizó o el tipo de actividad que se realizaría o realizó con esa adquisición, de manera que esa circunstancia, significó la inclusión en la declaración de renta de deducciones inexistentes y factores equivocados que derivaron un mayor saldo a favor de la contribuyente.

De lo expuesto en este fallo, es evidente que los rechazos que se mantuvieron no obedecieron a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable. No puede calificarse como diferencia de criterios en la interpretación de una norma, la apreciación particular de cada uno de los hechos que originaron las partidas o gastos rechazados para atribuirles los efectos que las normas consagran. En consecuencia, sobre los conceptos rechazados se mantiene la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a los abogados Ignacio Arturo Santamaría Escobar como apoderado de Iniatiative Media S.A. y Myriam Eliana Martínez Pineda como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

HUGO FERNANDO BASTÍDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTÍZ DE RODRÍGUEZ


[1] La liquidación del Tribunal determinó una sanción por inexactitud de $390.814.000 y un saldo a pagar de $32.116.000.

[2] Sentencia de 25 de noviembre de 2004 Exp. 13977 C.P. Ligia López Díaz.

[3] Folio 2010 c.a.

[4] Folio 2011 c.a.

[5] LÓPEZ BLANCO Hernán Fabio, Procedimiento Civil Tomo 3 Pruebas, Dupré Editores 2″ edición 2008. Bogotá. Páginas 312 y 313.

[6] DEVIS ECHAN DÍA, Hernando, citado por LÓPEZ BLANCO Hernán Fabio, Procedimiento Civil Tomo 3 Pruebas, Dupré Editores 2a edición 2008. Bogotá. Página 313.

[7] Por medio de la cual se define y reglamenta el acceso y uso de los mensajes de datos, del comercio electrónico y de las firmas digitales y se establecen las entidades de certificación y se dictan otras disposiciones.

[8] Sentencia de 3 de julio de 2002, Exp. 12744 M.P. Ligia López Díaz.

[9] Sentencias de 7 de noviembre de 2002 expediente 13] 06 M.P. Ligia López Díaz, de 27 de enero de 2003 expediente 12818 M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 4 de diciembre de 2003 expediente] 3144 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 28 de abril de 2005 expediente 13922 M.P. Héctor J. Romero Díaz y de 7 de junio de 2006 expediente 14535 M.P. Ligia López Díaz.

[10] Folios 152 y ss. c.ppal.

[11] Se refiere a corregir los valores que se otorgan a los empleados y se contabilizan en otras cuentas con base en soportes, cuando la realidad es que se funda en servicios de personal.

[12] Expediente 16750, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[13] Artículo 53 Constitución Política.

[14] Sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 14372, C.P. Dra. María Inés Ortiz B., que anuló el Concepto 57621 del 12 de septiembre de 2003. expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que tenía por tesis jurídica: “No son deducibles del impuesto sobre la Renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador, como aquellos efectuados a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, por cuanto carecen del presupuesto de necesidad exigido en la Leypara el efecto”.

[15] Sentencia del 6 de octubre de 2009, Exp. 16801, C.P. Dr. Héctor 1. Romero Díaz, reiterada en las sentencias del 12 de mayo de 2010, Exp. 17081, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 13 de junio de 2010, Exp. 17147, C.C. Dr. William Giraldo Giraldo.

[16] Exp, 16113. C.P. Dr. Hugo Femando Bastidas Bárcenas.

[17] Exp. 14434, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. En esta sentencia se declaró la nulidad parcial del Concepto 06879 de 31 de agosto de 1998 en virtud del cual la DIAN, con fundamento en los artículos 142 y 143 inciso primero del Estatuto Tributario sentó como tesis jurídica que: “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”

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One thought on “Sentencia 16942 – Consejo de Estado – Sección Cuarta
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